Главная страница >> Юридические статьи >> «Тонкая капитализация»: до и после дела «Северного Кузбасса» (анализ судебной практики)

«Тонкая капитализация»: до и после дела «Северного Кузбасса» (анализ судебной практики)


В российском законодательстве проблема «тонкой капитализации» регулируется пунктом 2 ст. 269 НК РФ, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности.

Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве основного количества из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, значительно превышающем ее собственный капитал. В следствии существенная часть прибыли, финансируемой с помощью заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, потому, что проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным денежными средствами, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При всем при этом основным количеством действующих Договоров об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения сравнивая с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).

Таким образом, правила о контролируемой задолженности, предусмотренные п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ применяются при следующих условиях: 

    налогоплательщик – российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей более чем в 3 раза (для коммерческих банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) размер ее собственного денежных средств. Размер собственного денежных средств, в соответствии п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между необходимой суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также в соответствии п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера собственного денежных средств в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в качестве задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не имеет никакого отношения задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина РФ от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23). В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минфин РФ разъяснил, что по общему правилу, собственный капитал небанковской организации являет из себя разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и необходимой суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.займодавцем является иностранная организация, владеющая прямо либо косвенно не меньше двадцать процентов уставного денежных средств заемщика, или российская организация, которых являются аффилированным лицом такой иностранной организации; или иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не меньше двадцать процентов уставного денежных средств заемщика, или ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в виде контролируемой влечет следующие правовые последствия: 

российская организация – налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству;сумма процентов, признаваемых в виде расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату; сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом согласно с п.3 ст.284 НК РФ; в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации – кредитору российская организация – заемщик выступает налоговым агентом, который в следствие п.4 ст.287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации – кредитора и перечислить в бюджет России налог на прибыль c дивидендов, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Таким образом, при наличии признаков  контролируемой задолженности вступает в следствие специальное правило налогообложения процентов по займам.  Чтобы в подобном случае определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, надо: 1. Отыскать коэффициент капитализации, который определяется делением величины контролируемой задолженности на величину собственного денежных средств, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и далее – делением полученного результата на три. 

2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом, для чего надо сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, разделить на полученный коэффициент капитализации.

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов и вычисленную предельную сумму процентов. Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, признаваемых расходом,  то к предельной сумме процентов применяется общее правило налогообложения (уменьшают налогооблагаемую прибыль), а разница между двумя суммами процентов приравнивается к дивидендам с удержанием на территории РФ налога на прибыль с дивидендов.

4. В случае, когда величина собственного денежных средств организации отрицательна или равна нулю (в том числе при убыточности деятельности компании-заемщика), благодаря чему невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и, учитывая мнение Минфина РФ (Письмо от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45), такие проценты не учитываются в составе расходов заемщика. 

До не так давно произошедшего времени описанные выше правила по тонкой капитализации можно было обойти путем применения норм международных договоров об избежании двойного налогообложения. В части международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с рядом других стран, существует специальная оговорка про то, что проценты по займам так или иначе и в полном объеме должны относиться на расходы (уплачиваться с помощью прибыли до налогообложения). Применение таких норм Договоров об избежании двойного налогообложения, дававших возможность фактически выводить часть получаемой прибыли из-под действия НК РФ, всегда приводило к спорам с российскими налоговыми органами. Судебная практика по таким категориям дел была вполне достаточно противоречивой до выражения своей точки зрения по данному вопросу Высшим Арбитражным судом РФ.

Относительно не так давно произошедшая публикация прецедентного постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу угольной компании «Северный Кузбасс» имела решающее значение в формировании судебной практики по делам о тонкой капитализации в РФ.

Если до выхода в свет этого постановления арбитражные суды часто вставали на сторону налогоплательщика, то на данный момент отстоять свою точку зрения в суде буквально не осуществимо – Президиум ВАС РФ четко обозначил, что в делах о тонкой капитализации исключить применение п. 2 ст. 269 НК РФ не осуществимо. 

В постановлении Президиум ВАС РФ указал, что соглашения об избежании двойного налогообложения применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливают иное правовое регулирование каких-нибудь вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. В следствии этого нормы таких международных договоров не отметают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения и направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц 1-го государства в другом государстве. Таким образом, п.2 ст. 269 НК РФ не устанавливает более обременительные условия для российских организаций со значительным участием иностранного денежных средств, а вводит для таких налогоплательщиков дополнительное условие, которому надо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Таким образом, п.2 ст. 269 НК РФ должен применяться в совокупности с общепризнанными мерками международных договоров, которые способны монтировать дополнительные отличительные черты его применения, но ни под каким видом не отметают обязательность его исполнения. 

Вслед за делом Северного Кузбасса  последовала последовательность постановлений арбитражных судов, укрепивших единое направление оценки данной категории дел судами всех инстанций и  давшими возможность налоговым органам доначислять значительные суммы налога на прибыль и исключить дальнейшее применение минимизации налогообложения путем обхода правил тонкой капитализации, связанного с доминирующим применением норм международных договоров.

Проанализировав судебную практику по делам о тонкой капитализации за 2011 – 2012 г. , можно увидеть, как кардинально изменила направление оценка арбитражными судами норм национального и международного законодательства после постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11. 

До разрешения дела по Северному Кузбассу точка зрения арбитражных судов была неоднозначна и решения по делам о тонкой капитализации имели прямо противоположные выводы о возможности применения ч.2 ст. 269 НК РФ к спорным правоотношениям, предусматривающим возможность применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, которыми запрещена дискриминация налогоплательщиков при участии иностранного денежных средств сравнивая с налогоплательщиками без такого участия.

До дела Северного Кузбасса арбитражные суды в ряде случаев поддерживали налогоплательщиков в возможности неограниченного вычета процентных расходов согласно с положениями договоров об избежании двойного налогообложения, если проценты были начислены по ставке, соответствующей рыночному уровню согласно с правилом п. 1 ст. 269 НК РФ. 

Позиция арбитражных судов при таких раскладах основывалась на том,  что многие соглашения об избежании двойного налогообложения включают в себя специальные нормы, предусматривающие, что российские компании, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется иностранными резидентами, не должны подлежать в РФ более обременительному налогообложению, чем другие подобные российские компании. На этом основании суды признавали правомерным неприменение налогоплательщиками, имеющими контролируемую задолженность по займам от иностранных учредителей, правил тонкой капитализации, обосновывая таковым, что другие российские компании подпадают лишь под общие ограничения по вычету процентов, предусмотренные п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, аналогичные нормы должны применяться и к российским организациям при участии иностранного денежных средств (то есть должен соблюдаться принцип недискриминации).

Такими положениями, учитывая мнение части арбитражных судов, исключалось применение ч. 2 ст. 269 НК  РФ к спорным правоотношениям, и, в соответствии с этим, при соблюдении правил п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщики были имеет право полностью учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, проценты по долговым обязательствам, подпадающим по всем параметрам под определение контролируемой задолженности в соответствии положениям п.2 ст. 269 НК РФ. 

В качестве примеров подобных решений в пользу налогоплательщиков можно привести:

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 г. по делу № А27-4701/2010 в отношении ОАО «Угольная корпорация «Северный Кузбасс». При обстоятельствах дела, аналогичных делу, по которому принято прецедентное постановление Президиума ВАС РФ № 8654/11 от 15.11.2011 г., суды всех трех инстанций признали не подлежащим применению п.2 ст. 269 НК РФ, потому, что данная норма является более обременительной, чем предусмотренная п.1 ст. 269 НК РФ, что противоречит общепризнанным меркам международных договоров об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр и Швейцарией. В надзорной инстанции данное дело не рассматривалось;

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 г. по делу № А46-10363/2010 в отношении ООО «Омский завод полипропилена». Налогоплательщик выиграл спор в 3-х инстанциях. Определением ВАС РФ № ВАС-13698/1 от 02.03.2012 г. в пересмотре дела в норме надзора было отказано. ВАС РФ, признав ошибочность выводов судов о невозможности применения п.2 ст. 269 НК РФ в спорных правоотношениях, сославшись на дело Северного Кузбасса, отказал в пересмотре дела в норме надзора по причине того, что оспариваемые судебные акты вынесены до Постановления Президиума ВАС РФ № 8654/11 от 15.11.2011 г., и потому, что в этом постановлении не присутствует оговорка о возможности на его основании пересмотра судебных актов по делам со схожими жизненными обстоятельствами по новым обстоятельствам, указал, что оснований для их пересмотра в норме надзора нет. 

  Возможно, что и по другим перед этим приостановленным до разрешения дела Северного Кузбасса  в надзорной инстанции делам, ВАС РФ примет аналогичные определения об отсутствии оснований для пересмотра в норме надзора (Дело № А70-13648/2009 в отношении ОАО «Интегра-Геофизика»; дело № А73-7406/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром»).

- Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 г. по делу № А40-119443/2010 в отношении ООО «ВымпелКом-Инвест». Данное дело стоит отметить тем, что уже после принятия Президиумом ВАС РФ постановления по делу Северного Кузбасса и увеличению, именно поэтому, шансов налоговых органов на победу в кассации, налоговые органы категорически отказались от рассмотрения дела в Федеральном арбитражном суде. Также важно отметить, что 1-м из доказательств в пользу налогоплательщика в этом деле выступало Письмо Минфина РФ от 27.08.2010 г. № 03-08-05, в котором, давая правовую оценку спорной ситуации, Минфин РФ подтвердил, что правила тонкой капитализации при таком варианте неприменимы.  При всем при этом в других письмах Минфин РФ последовательно высказывает точку зрения, в соответствии которой, вне зависимости от положений соглашения об избежании двойного налогообложения, российские налоговые органы имеет право применять правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве (Письмо Минфина Российской Федерации от 25.11.2010 № 03-08-05, Письмо Минфина Российской Федерации от 14.04.2010 № 03-08-05 и др.). 

Противоположную точку зрения арбитражных судов по спорам о тонкой капитализации отражает Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром». Суды всех трех инстанций при рассмотрении обстоятельств дела признали не подлежащим применению Соглашение с Кипром об избежании двойного налогообложения, потому, что налогоплательщик является резидентом РФ, которые получили выручка от анонимных источников в РФ (российских корпораций с долей участия кипрской компании), а не напрямую от кипрской компании – что исключает возможность распространения на налогоплательщика действия Соглашения. Стоит отметить про то, что точно такой же довод налоговых органов в пользу применения п.2,  ст. 269 НК РФ к подобным спорам в описанных выше делах, которые имеют положительный исход для налогоплательщика, судами отклонялся и не был признан правомерным. 

Такое кардинальным образом противоположное различие в трактовке норм национального и международного законодательства арбитражными судами всевозможных инстанций и округов применительно к аналогичным обстоятельствам спорных дел подтверждало неоднозначность и сложность сопоставления данных норм и их толкования. 

Принятие Постановления Президиума № 8654/11 от 15.11.2011 г. привело к формированию судами единой точки зрения, буквально не оставляющей налогоплательщикам возможности  выиграть спор по вопросу тонкой капитализации в суде. 

Так, после 15.11.2011 г., решения по делам, выигранным налогоплательщиками в первой и апелляционной инстанциях, при пересмотре в кассационном порядке были отменены ссылаясь на точку зрения ВАС РФ и в удовлетворении требований налогоплательщиков было отказано (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»). Показательным в отношении изменения оценки судами одних и таких же обстоятельств до и после выражения своей точки зрения ВАС РФ являются судебные дела в отношении ЗАО «Промлизинг». При аналогичных обстоятельствах в отношении одного и такого же налогоплательщика до принятия постановления Президиума ВАС налогоплательщик выиграл дела во всех трех инстанциях (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2011 г. по делу № А40-78837/2010 и от 08.07.2011 г. по делу № А40-78880/2010), а после принятия постановления кассационная инстанция отказала в удовлетворении требований налогоплательщика ссылаясь на точку зрения ВАС (Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 г. по делу № А40-11308/1020-113).

Как и все, упомянутые выше, дело Северного Кузбасса касалось вопроса правомерности отнесения налогоплательщиками начисленных процентов по долговым обязательствам в полном объеме к расходам, уменьшающим налоговою базу по налогу на прибыль, в обход правил ч.2 ст. 269 НК РФ. Но в нем не рассматривались требования налоговых органов о переквалификации начисляемых процентов в дивиденды, потому, что фактического погашения процентов по займам не осуществлялось.  

В отношении такой переквалификации увлекательными являются некоторое количество дел в отношении Компании Винтер Холдинг ГмбХ (дело № А81-704/2011, А81-703/2011, А81-702/2011 и др.). Их кассационное рассмотрение произошло уже после опубликования постановления по Северному Кузбассу – не взирая на это ФАС Западно-Сибирского округа, давая оценку обстоятельствам дела, признал правомерным ссылку заявителя на нормы международного соглашения и посчитал неправильным действия российской организации-заемщика по переквалификации выплачиваемых процентов по займу в дивиденды и применения норм ст. 269 НК РФ без учета толкования и использования Соглашения об избежании двойного налогообложения, которое не включало в себя указаний на возможность подобной переквалификации.

Впервые переквалификация налоговыми органами выплаченных процентов по заемному обязательству в дивиденды была признана правомерной в деле ООО «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 г. по делу № А40-1164/11-99-7).

 Не взирая на доводы налогоплательщика об отсутствии признаков контролируемой задолженности, перечисленных в п. 2 ст. 269 НК РФ, выражающихся нет никаких сомнений в том, что займодавец не классифицируется участником российской организации и ни прямо, ни косвенно не владеет долей в его уставном капитале, суды признали, что фактически при таком варианте иностранная материнская корпорация для целей выдачи займа своей дочерней российской компании (ООО «Нарьянмарнефтегаз») использовала другую свою дочернюю иностранную компанию. Таким образом, арбитражные суды признали займодавца кондуитной корпорацией, используемой для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в области международных экономический отношений. 

Договор займа в процессе рассмотрения дела был признан судами заменой финансирования материнской корпорацией деятельности дочерней и увеличения ее уставных средств,  что  повлекло негативные последствия для бюджета государства в качестве непоступления сумм налогов, а для российской организации-заемщика – в качестве трат своих средств, что препятствует адекватной оценке его состояния. 

Аналогичные обстоятельства были предметом рассмотрения в масштабах другого дела. По делу о доначислении налога на прибыль ООО «Скания-Русь» по вопросу, связанным с неприменением правил тонкой капитализации судами всех трех инстанций выявлено отсутствие аффилированности заемщика – российской организации и займодавца – иностранной компании. Данные организации, как и в деле Нарьянмарнефтегаза, являлись сестринскими компаниями. Ссылаясь на данное обстоятельство ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.2011 г. по делу № А40-135537/2010 принял постановление в пользу налогоплательщика, потому, что в подобной ситуации не присутствует один из обязательных критериев признания задолженности контролируемой – наличие аффилированности сторон долгового обязательства или участие иностранной компании прямо или косвенно в уставном капитале российской.

Таким образом, принимая во внимание сохранение разных позиций арбитражных судов в отношении переквалификации процентов в дивиденды, в отличие от выработки единой точки зрения в отношении учета процентов в расходах, можно заключить, что неоднозначность в трактовке норм национального законодательства по делам о тонкой капитализации в совокупности с правилами налогообложения, предусмотренными международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, оставляет возможность налогоплательщикам отстоять право на выплату процентов займодавцу-иностранной компании без переквалификации разницы в дивиденды.  При всем при этом надо заранее детально проанализировать подлежащее применению международное соглашение с учетом точки зрения ВАС РФ, налоговых органов и их толкования правил тонкой капитализации и проработать  обоснованную точку зрения, дающую возможность однозначно определить невозможность применения правил п.2 и 4 ст. 269 НК РФ к правоотношениям с займодавцем- иностранной организацией. 



Читайте так же:
Анализ судебной практики по делам, связанным с дискриминацией на работе
Как оформить заем. Ответы на распространенные вопросы. Часть 2.
О продаже земли по поддельным документам: защита прав собственника и добросовестного приобретателя