Меню

BoomLive

Новости


О материальной ответственности работников-водителей
Охрана труда. Аттестация рабочих мест и порядок ее проведения
Внештатный работник: что делать?
Компании Нидерландов в международном налоговом планировании
Споры о ЕНВД

Главная страница >> Юридические статьи >> Посредническая сделка: хитрый ход или необходимость?

Посредническая сделка: хитрый ход или необходимость?


Инспекторы подозревают, что посреднические сделки заключаются только лишь имея цель ухода от налогов. Ряд схем с использованием таких сделок они уже раскрыли. На базе анализа судебной практики руководитель аудиторской фирмы выясняет, к каким налоговым последствиям следует быть готовым участникам посреднических сделок, а еще дает рекомендации по снижению налоговых рисков.

Самое важное в этой статье

Какие сделки признаются посредническими и почему инспекторы относятся к ним с подозрениемКак доказать, что при реализации ресурсов через посредника организация преследует деловую цельВ каком порядке комитент должен оформлять счета-фактуры

 О чем не стоит забывать участникам посреднических сделок при защите своей точки зрения в споре с инспекцией

Налогоплательщики, которые заключают посреднические сделки, сталкиваются с целым рядом претензий налоговых органов. Это потому, что посредники формируют свой доход исходя только лишь из суммы посреднического вознаграждения, а ее размер в много раз меньше оборота капитала. В следствии этого налоговые органы довольно часто подозревают, что посреднические сделки заключаются только лишь имея цель ухода от налогов.

В статье мы рассмотрим налоговые риски, которые возникают у участников посреднических сделок, а еще проанализируем судебную практику по спорным вопросам и предложим рекомендации по минимизации нежелательных последствий подобных сделок.

Какие сделки относятся к посредническим

В Гражданском кодексе РФ регламентированы правовые основы следующих посреднических сделок:

поручение – поверенный обязуется совершить от имени и с помощью доверителя определенные юридические действия (ст. 971–979 ГК РФ);действия в чужих интересах без поручения (ст. 980–989 ГК РФ);комиссия – комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну либо некоторое количество сделок от своих данных, но с помощью комитента (ст. 990–1004 ГК РФ);агентирование – агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своих данных, но с помощью принципала или от имени и с помощью принципала (ст. 1005–1011 ГК РФ).

Отметим, что сделка, идеальная до установления отношений по договору комиссии, не быть может признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ 17.11.2004 № 85).

При этом комиссионер может не искать разовых покупателей после заключения договора комиссии, а воспользоваться устойчивыми договорными рамочными отношениями и налаженными каналами сбыта продукции. Инспекция не имеет право переквалифицировать подобные сделки как следует из собственного видения бизнес-процессов налогоплательщика, не основываясь на доказательствах (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2011 № А78-3282/2010).

Схемы, которых следует избегать

Как правило, налоговые органы видят в посреднических сделках следующую схему.

Пример

ООО “Альфа” в виде принципала поручает агенту ООО “Бета” реализовать товар по договорам купли-продажи от своих данных. ООО “Бета” предъявляет покупателям НДС, который они возмещают из бюджета, однако при этом ООО “Альфа” практически никаких налогов в бюджет не оплачивает.

Налогоплательщикам от случая к случаю удается доказать, что такая схема в их деятельности не применялась.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-52665/04

При проверке инспекция нашла, что налогоплательщик маскируясь под комиссионной торговли уходил от налогообложения по разработанной схеме, совершая мнимые сделки. Будет считать она, комитенты ООО “Альфа”, ООО “Бета” и ООО “Гамма” не существуют на самом деле. Взаиморасчеты с ними организация производила по договорам комиссии путем передачи ценных бумаг, полученных по актам приема-передачи у финансового брокера – ООО “Дельта”. В процессе встречной проверки ООО “Дельта” установлено, что переданные налогоплательщику ценные бумаги приобретены у частных частных предпринимателей, которые не являются таковыми и не торговали по купле-продаже ценных бумаг.

Однако суд указал, что инспекция не оспаривала:

факт реализации налогоплательщиком товаров, являющихся собственностью его комитентам по договорам комиссии;факт приобретения по поручениям комитентов ценных бумаг у ООО “Дельта”, то есть получения этих бумаг по актам приема-передачи и оплаты их стоимости с помощью капитала, полученных от реализации товаров комитентов;факт передачи ценных бумаг комитентам в счет оплаты товаров с учетом сумм комиссионного вознаграждения, который установлен договорами комиссии.

Данные обстоятельства подтверждают, что организация воплотила в жизнь операции по реализации комиссионных услуг. Тот факт, что комитенты, зарегистрированные в виде налогоплательщиков, не находятся по юридическим адресам и не представляют налоговую отчетность, не классифицируется основанием для переквалификации деятельности организации и начисления налогов как следует из стоимости товаров ее комитентов.

В ходе встречной проверки ООО “Дельта” подтвержден тот факт, что налогоплательщик приобрел ценные бумаги, переданные после чего комитентам.

В результате суд признал, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по указанному эпизоду.

Однако в подобных спорах налогоплательщики побеждают не всегда. Стоит отметить ФАС Западно-Сибирского округа в схожих обстоятельствах вынес решение в пользу налогового органа. Выявлено, что между организацией и ее контрагентами не было настоящих хозяйственных отношений, при этом действительность операций не была подтверждена соответствующими первичными документами (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 № Ф04-2342/2008(3408-А03-41). Отметим, что определением ВАС РФ от 03.07.2008 № 7806/08 налогоплательщику было отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Проанализируем некоторое количество налоговых схем, выявившие налоговые органы, то есть использование которых сопряжено с высокими налоговыми рисками. От случая к случаю посредник при реализации товаров комитента только лишь “прикидывается” посредником – только лишь имея цель налоговой минимизации. В подобных случаях налоговые органы могут переквалифицировать посреднические договоры в договоры купли-продажи.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А70-3392/2010

Между налогоплательщиком (комиссионер) и ЗАО “Альфа” (комитент) был заключен договор комиссии, в соответствии которому комитент поручает комиссионеру совершить сделку по приобретению нефтепродуктов. При этом в спецификациях к договору содержится условие об увеличении цены продукции в случае просрочки платежа.

По результатам проверки инспекция сделала вывод про то, что фактически налогоплательщик заключал с контрагентами договоры купли-продажи горюче-смазочных материалов (ГСМ). При этом проверяющие исходили из протоколов допросов руководителей контрагентов налогоплательщика, а еще из того, что он приобретал ГСМ не с помощью комитента, а за весь свой собственный счет, хранил их на

нефтебазах, а затем продавал. Следовательно, учитывая мнение инспекции, договоры комиссии ничтожны в следствие ст. 169 и 170 Гражданского кодекса РФ, они были заключены имея цель получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд сделал вывод, что условия соглашений комиссии соответствуют положениям не гл. 51 “Комиссия” ГК РФ, а гл. 30 “Купля-продажа” ГК РФ. Цена продукции, приобретенной с помощью комитента, не быть может увеличена комиссионером. При этом налогоплательщик не представил заявок комитента, являющиеся для комиссионера поручением на заключение сделок по приобретению нефтепродуктов, с указанием их высокого звания и количества.

В результате суд посчитал, что правоотношения налогоплательщика и ЗАО “Альфа” не имеют возможности быть квалифицированы как посреднические.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-6392/11.

Далее обратимся к схеме, когда привлечение посредника искусственно увеличивает расходы комитента (принципала).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2008 № А72-5790/2007

Налогоплательщик реализовал на экспорт кровельный материал, приобретенный у ООО “Альфа” (г. Столица России) по договору купли-продажи, через комиссионера – ООО “Бета” (г. Учалы) в соответствии договору комиссии. При этом кровельный материал для ООО “Альфа” производило ООО “Бета”. Инспекция нашла, что при производстве и передаче продукции ее цена была искусственно увеличена путем использования цепочки посредников имея цель увеличения подлежащей возмещению суммы НДС. Например, ООО “Альфа” предоставляло ООО “Бета” сырье для переработки через комиссионера – ООО “Торговый дом Бета” (г. Учалы). Помимо всего этого, ООО “Торговый дом Бета” выступало грузоотправителем по сделке купли-продажи кровельного материала между ООО “Альфа” и налогоплательщиком. Грузополучателем по данной сделке выступало ООО “Бета”, и уже от этой компании продукция поступала на экспорт.

Таким образом, в результате цепочки сделок товар вывозился за пределы г. Учалы лишь на этапе экспорта, то есть операции проводились фактически по одному адресу.

Также выявлено, что юридические лица, участвующие в перечисленных сделках, являются взаимозависимыми. Кроме указанных обстоятельств суд принял во внимание несоразмерность сумм реализации и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

В результате судьи сделали вывод про то, что в действиях налогоплательщика не было разумных экономических или иных причин (деловой цели) и что они направлены на получение незаконной налоговой выгоды.

В передаче приведенного дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 08.10.2008 № 13124/08.

Снижаем риски комитента (принципала)

Чтобы минимизировать налоговые риски, возникающие при заключении посреднических сделок, важно учитывать те аспекты, которые для начала интересуют проверяющих.

В частности, комитенту (принципалу) важно позаботиться о доказательствах того факта, что привлечение посредника имело деловую цель, уделить внимание нюансам формирования выручки по сделке, а еще отличительным чертам учета посреднического вознаграждения.

Деловая цель

Часто налоговые органы ставят под сомнение целесообразность посреднических сделок, направленных на покупку товаров, работ, услуг, мотивируя это следующими аргументами:

налогоплательщик мог приобрести товар напрямую у производителя (см. постановления ФАС Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4644-11, от 19.03.2009 № КА-А40/1771-09 (определением ВАС РФ от 18.05.2009 № ВАС-5782/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ));приобретение товаров (работ, услуг) через посредника обошлось налогоплательщику дороже, чем могло бы обойтись при их приобретении своими силами (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 № КА-А40/4632-11).

Необходимость привлечения посредника для приобретения ресурсов можно обосновать, в частности, отсутствием собственных снабженческих служб, перераспределением функций и ответственности, сокращением сроков поставки и т. д.

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 № КА-А40/5206-08-П

Налоговый орган заявил, что налогоплательщик при покупке трансформаторов при участии посредников не имел деловой цели. Однако суд не принял этот довод с учетом следующей аргументации:

если бы трансформаторы приобретались непосредственным образом у первоначальных поставщиков в цепочке, налогоплательщик бы был вынужден привлекать заемные средства на 3 месяца и уплачивать соответствующие проценты;учитывая сроки изготовления оборудования, налогоплательщик получил бы его на 3 месяца позже, что могло бы негативно отразиться на производственной деятельности компании.

Чтобы избежать претензий налоговых органов нет никаких сомнений в том, что реализация через посредника является схемой по снижению налоговой нагрузки, необходимо письменно (в частности, в бизнес-плане) сформулировать деловую цель привлечения посредника для процесса реализации, в частности:

использование сбытовой сети посредника (инфраструктура, налаженные связи сбыта, рекламная поддержка, выход в регионы и т. п.);переложение на посредника рисков, связанных с контрагентами;распределение расходов.

Несмотря на то что эти меры некоторое количество увеличат расходы принципала (комитента), они дадут возможность ему:

увеличить выручку от продаж;ускорить оборачиваемость оборотных активов;расширить географические сегменты сбыта и выйти на новые рынки.

Так, в каком-то из споров налогоплательщик сослался на то, что реализация продукции крупному покупателю (посреднику):

позволяет уменьшить риск ее неоплаты;способствует переложению бремени поиска конечных потребителей товара на посредника;уменьшает нагрузку на производителя продукции и его сбытовые подразделения.

Суд принял к сведению эти доводы и заключил, что привлечение посредников не классифицируется доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 № А42-777/2005-23, в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 13.04.2007 № 13562/05).

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 расходы принципала на привлечение агента были признаны необоснованными, потому, что у него отсутствовали:

деловая цель привлечения посредника для реализации продукции в Украину;документально подтвержденная информация о настоящих действиях, идеальных агентом в интересах принципала.

Как формируется и признается выручка

Комитент (принципал) должен включать в свою выручку не фактическую сумму, полученную от комиссионера (агента), а необходимую сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение, которое посредник удерживает из выручки за проданные товары. Это потому, что необходимая сумма, вырученная посредником за проданный товар, принадлежит для начала комитенту (принципалу). Данная точка зрения подтверждается разъяснениями финансового ведомства и судебной практикой (см. письмо Минфина Российской Федерации от 10.10.2011 № 03-03-06/1/641, постановления ФАС Московского округа от 25.10.2000 № КА-А40/4836-00, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 № А05-1109/04-20).

Обратимся к вопросу про то, в каком порядке формируется выручка комитента (принципала).

Во-первых, в соответствии ст. 167 НК РФ датой реализации товаров у комитента (принципала) для целей исчисления НДС признается наиболее ранняя из таких дат:

день отгрузки товаров (работ, услуг);день их оплаты.

Возьмите на вооружение

Чтобы обосновать необходимость привлечения посредника для реализации продукции, можно указать, что подобного рода мера даст возможность увеличить рынок сбыта и снизить трудозатраты производителя.

Днем отгрузки признается именно момент отгрузки товаров посредником покупателю, а не момент отгрузки товаров посреднику (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 № А56-56435/2010). При этом, даже если комиссионер не представит комитенту отчеты о реализации товаров, это уже не означает, что у комитента не присутствует налоговое обязательство по начислению НДС.

Важно, что отгрузка (передача) товаров покупателям бытовала фактически (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2011 № А56-74387/2010).

Обратите внимание

Для принципала моментом признания выручки по агентскому договору является момент поступления капитала на расчетный счет агента.

Суды также сообщают о том, что применительно к агентскому договору моментом признания выручки у принципала является момент поступления капитала на расчетный счет агента (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.05.2003 № А29-4250/02А, от 06.12.2006 № А78-1788/06-С2-24/100-Ф02-6542/06-С1).

Во-вторых, при налогообложении прибыли комитент (принципал) должен отразить выручку от реализованных комиссионером (агентом) товаров на дату их реализации на основании извещения комиссионера (агента). Комиссионер, так же, обязан на протяжении трех дней после окончания каждого квартала известить комитента о дате реализации являющегося собственностью ему имущества (ст. 316 НК РФ).

Учитываем посредническое вознаграждение

Комитент (принципал) относит посредническое вознаграждение:

или на увеличение стоимости активов (если посредник содействовал их приобретению);или в состав тому подобных расходов (если посредник содействовал реализации товаров, работ или услуг).

Посредническое вознаграждение наверное обоснованно, в противном случае налогоплательщику могут быть доначислены суммы налога на прибыль, пеней и штрафов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.08.2010 № А27-25068/2009).

Судебная практика

По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-2666/2006

Налогоплательщик заключил агентский договор, согласно с которым агент принял на себя обязательство за вознаграждение в интересах и от имени налогоплательщика отыскать потенциальных арендаторов и сделать вывод договоры аренды земельных участков. Налогоплательщик включил в состав расходов затраты по этому договору. Однако документы, которые бы подтверждали, что агент получил вознаграждение именно за заключение договора аренды, не были представлены. В следствии этого суд решил в пользу инспекции и признал указанные расходы необоснованными.

Если налогоплательщику удастся подтвердить, что расходы на выплату агентского вознаграждения контрагенту были реально понесены, то суд может решиться в его пользу даже если соблюдать условие, что контрагент являлся фирмой-однодневкой (см. постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6810/08-С3).

Размер посреднического вознаграждения может состоять из 2-х частей – постоянной и переменной.

Обратим внимание на точку зрения Президиума ВАС РФ по следующему спору. Суд установил, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а принимал во внимание расходы по ним как собственные затраты. При этом стоимость услуг, подлежащих оплате принципалом, расшифровывалась по двум позициям – как “возмещаемые расходы” и “вознаграждение”.

Однако это уже не влияло за город сумм, оплаченных принципалом агенту. Президиум ВАС РФ заключил, что возмещаемые расходы фактически являются частью вознаграждения агента (см. постановление от 18.05.2010 № 17795/09). Ссылки на эту точку зрения присутствуют в общем ряде судебных актов (см. определение ВАС РФ от 01.04.2011 № ВАС-3612/11, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2011 № А45-2690/2008).

Снижаем риски комиссионера (агента)

Прежде всего комиссионеру (агенту) необходимо обособить в учете сумму посреднического вознаграждения, составляющего его выручку, от сумм, поступивших от покупателей за реализованные товары, являющиеся исключительной собственностью комитента (принципала) (ст. 997 и 999 ГК РФ). Комиссионер не имеет возможности ими пользоваться по собственному усмотрению (см. постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08).

Возьмите на вооружение

Для целей налогообложения необходимо разделять два потока капитала, поступающих комиссионерам от комитентов: комиссионное вознаграждение и суммы возмещения затрат.

При этом следует подразумевать, что выручкой посредника (комиссионера, агента) для целей исчисления налога на прибыль является комиcсионное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А объектом налогообложения НДС у посредника (поверенного, комиссионера, агента) является только сумма дохода, которая была получена в качестве посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).

Оформляем счета-фактуры и распределяем доходы

Посредник выставляет покупателям счета-фактуры от своих данных в том случае, если комитент (принципал) является плательщиком НДС. Тогда уже сумма налогового вычета НДС у покупателя должна корреспондировать с необходимой суммой НДС, отраженной в книге продаж комитента (принципала), но никак не посредника (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-35851/2008).

Если же посредник перевыставляет комитенту (принципалу) счета-фактуры, то он должен “продублировать” которые были получены им документы (см. постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Посредник – плательщик НДС должен выставить счет-фактуру комитенту (принципалу) на свое же собственное вознаграждение. Посреднику необходимо четко разделять расходы на две группы:

собственные расходы комиссионера (агента), которые уменьшают его налогооблагаемую прибыль;возмещаемые комитентом (принципалом) расходы, которые учитываются при налогообложении у комитента (принципала), а у комиссионера (агента) отражаются только лишь транзитом.

Отметим, что если посредник (агент, комиссионер) получает имущество от принципала (комитента) по вопросу, связанным с исполнением обязательств по посредническим договорам, не классифицируется доходом посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Действует “зеркальное” правило: расходом посредника не классифицируется имущество, которое комиссионер, агент и (или) иное поверенное лицо передает по вопросу, связанным с исполнением обязательств по посредническому договору (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения необходимо разделять два потока капитала, которые комиссионеры (агенты) получают от комитентов (принципалов, доверителей):

комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ);возмещение затрат (ст. 1001 ГК РФ).

Указанные выводы подтверждаются и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 № А55-1511/08 и ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2008 № А56-28983/2007).

Формируем отчет посредника

Согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента обязаны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом с помощью принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Если в отчетах содержится недостаточно информации, налоговые проблемы возникают у принципалов (комитентов) (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010). Следует подразумевать, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), ни ГК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не включают в себя (см. постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А65-34606/2009).

В пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент имеет право настоятельно просить возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения.

В этой связи для посредника в высшей степени важна не только лишь информативность отчетов, но и полнота и комплектность прилагаемых документов.

при непредставлении документов посредник быть может лишен права на получение посреднического вознаграждения (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 № А19-18811/10);если же к отчетам агента приложены все необходимые первичные документы, то агент докажет факт надлежащего оказания посреднических услуг (см., в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 № А33-3344/2010).

Памятка для членов посреднических сделок

Деловую цель заключения посреднической сделки лучше закрепить во внутренних документах организации, в частности в бизнес-плане или в сопроводительной служебной записке к договору.Выручка комитента (принципала) имеет в своем составе необходимую сумму, вырученную комиссионером (агентом), в т. ч. комиссионное вознаграждение.Отчеты посредника обязаны быть информативными: их следует формировать так, чтобы они давали возможность принципалу (комитенту) признать в налоговом учете соответствующие расходы.

Читайте так же:
Всегда ли можно оформить в собственность земельный участок под объектом недвижимости?
Арифметика российского страхования. Часть 2. Кто виноват, что Вам не заплатили?
Оспаривание отказов в государственной регистрации