Главная страница >> Юридические статьи >> Как отстоять позицию налогоплательщика, если инспекция доначислила налог на объект недвижимого имущества?

Как отстоять позицию налогоплательщика, если инспекция доначислила налог на объект недвижимого имущества?


Большое количество судебных споров по налогу на имущество связано с обложением налогом объектов недвижимого имущества. В процессе налоговой проверки инспектор затребует и исследует документы на объекты незавершенных капитальных накладных расходов, а еще приобретенные объекты недвижимости, для того, чтобы определить, правомерно ли не отражены такие объекты в составе основных средств. Была ли цель уклониться от уплаты налога на имущество?

Напомним, что объектами обложения налогом на имущество для российских организаций является:

недвижимое имущество, принятое на учет в виде основного средства (за исключением земельных участков, памятников истории и культуры и некоторых иных объектов, прямо предусмотренных в ст.374 НК РФ),движимое имущество, принятое налогоплательщиком на учет в виде основного средства до 1 января 2013 года.

Налогоплательщик обязан принять объект на учет в виде основного средства, при одновременном соблюдении следующих условий (ПБУ 6/01):

Основное средство предназначено для использования свыше 12 месяцев,Организация не планирует продажу основного средства,Объект который может давать прибыли позднее,Стоимость объекта более 40 000 руб.,Объект предназначен для выполнения работ, оказания услуг, реализации в производстве, предоставления в аренду, управленческих нужд.

В настоящее время, практика арбитражных судов фактически сформировала еще один критерий, но правильно сказать уточнила вышеуказанные критерии еще 1-м, укажу его под номером «6» и назову его так:

Объект приведен в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению.

Отмечу, что в ПБУ 6/01 такой критерий прямо не предусмотрен в виде условия, выполнение которого надо для признания актива основным средством.

Таким образом, принципиально важным имеет решение вопросов:

эксплуатируется ли объект с целью выполнения работ, оказания услуг, реализации в производстве, аренды, управленческих нужд,если не эксплуатируется, приведен ли объект в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению.

При наличии указанных условий объект обязан быть принят на учет в виде основного средства и подлежит обложению налогом на имущество.

На практике встречается вопрос, а что если строительный объект эксплуатируется, но разрешение на ввод в эксплуатацию не получено? Понятно, что подобная эксплуатация является нарушением установленного порядка ввода объекта в эксплуатацию. Помимо всего этого, такое нарушение влечет административную ответственность. В следствии этого возникает вопрос, обязаны ли мы уплачивать налог, если не должны эксплуатировать объект, и сама собой такая эксплуатация является нарушением законодательства? Способен ли в этой ситуации объект рассматриваться только лишь как временно эксплуатируемый, не завершенный строительством, и в связи с этим освобождаться от обложения налогом на имущество? Суды ответили на данные вопросы: если объект фактически введен в эксплуатацию и в ход идет с целью извлечения прибыли, то имеются все основания отнести его к объекту основных средств, в отношении которого возникает обязанность по уплате налога на имущество с момента начала эксплуатации (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 г. по Делу № А55-22505/2011 и Определение ВАС РФ от 19.11.2012 г. № ВАС-14437/12 по тому же делу).

Таким образом, принципиальное значение имеет не документальное оформление ввода объекта в эксплуатацию, а факты, свидетельствующие о начале эксплуатации такого объекта.

В этой связи показательно постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010г. № ВАС-4451/10, в котором суд охарактеризовал назначение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию следующим образом:

- назначение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию заключается в удостоверении соответствия объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнения строительства в соответствии разрешению на постройку.

Таким образом, суд фактически дал оценку разрешение на ввод объекта в эксплуатацию как документ, удостоверяющий соблюдение градостроительных правил, но никак документ, наличие которого означает полную готовность объекта к эксплуатации.

В упомянутом постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010г. № ВАС-4451/10 сделан еще один основополагающий вывод, а именно:

- строительство строения и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания объекта недвижимости, по завершению которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Данный вывод суда имеет устойчивое применение в судебной практике. Суды дают оценку доказательства проведения отделочных, монтажных работ, как процесс продолжения создания объекта недвижимости и доведения его до состояния, отвечающего целям налогоплательщика.

Пригодность или же не пригодность объекта к эксплуатации является частым обстоятельством, подлежащим доказыванию. Так, в судебной практике встречаются следующие увлекательные доводы налоговых инспекций, пытающихся обосновать пригодность объекта к эксплуатации. Приведу некоторые такие доводы:

В передаточном акте указано, что покупатель удовлетворен качественным состоянием приобретаемых объектов недвижимого имущества и не обнаружил при внешнем осмотре каких-либо внешних дефектов и недостатков, таким образом, объект располагается в состоянии, готовом для использования по назначению (постановление 10-го арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013г. по делу № А41-48813/12),Недвижимое имущество было использовано в виде залога с целью обеспечения исполнения обязательств по договору займа, и, таким образом, обладало признаком способности приносить экономические выгоды (постановление 10-го арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013г. по делу № А41-48813/12),

При этом указанные доводы инспекции  не приняты судом, и решение вынесено в пользу налогоплательщика, доказавшего, что на объекте требовалось выполнить определенные работы, с тем, для того, чтобы была возможность его использования как следует из цели налогоплательщика.

Налоговые инспекторы могут вменять в виде доказательства готовности объекта к эксплуатации – сдачу его помещений в аренду. В этой ситуации налогоплательщик может доказывать, что работы на объекте продолжаются, и, в частности, в предоставленных в аренду помещениях осуществляется только лишь подготовка к последующей  деятельности арендатора (постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011г. № А72-15321/2009).

Не вызывает сложностей доказать отсутствие возможности эксплуатации объекта в ситуации, когда объект располагается в долевой собственности нескольких лиц, если доли не определены в качестве конкретных помещений. Автор данной статьи, представляя интересы налогоплательщика в данной ситуации, применил такой аргумент, как невозможность эксплуатации объекта без определения конкретных помещений, являющихся собственностью каждому из долевых собственников. До момента подписания акта либо соглашения о передаче конкретных помещений каждому из сособственников, с указанием их площадей и месторасположения, ведение хозяйственной деятельности не осуществимо (постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2013 г. по делу № А40-92208/12-99-508). Ведь не известно, какие конкретно помещения построенного объекта принадлежат каждому из налогоплательщиков, в соответствии с этим нет оснований делать вывод о возможности их эксплуатации.

В практике может возникнуть вопрос, а что если объект доведен до готовности к эксплуатации по назначению, но в то же время возникает некое чрезвычайное обстоятельство, не дающее возможность приступить к его эксплуатации, в частности, затопление ряда помещений. Как быть в данной ситуации, ведь ремонтные работы уже не будут связаны со строительством и отделкой объекта? При этом длительность таких обстоятельств и устранения их последствий может занять длительный период времени. Это уже работы, необходимость выполнения которых возникла ввиду наступления внешних чрезвычайных обстоятельств. Полагаю, что в данной ситуации необходимо исходить из того, когда появились на свет такие обстоятельства:

в период окончания выполнения отделочных либо иных работ на объекте, либопосле того как объект приведен в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению, и отсутствуют иные преграды для учета объекта в виде основных средств.

Соответственно, в 1-м случае отсутствуют основания считать объект готовым для эксплуатации. Автор данной статьи доказал в суде такой довод, предоставив соответствующие доказательства:

договоры, акты, платежные поручения, которые подтверждают выполнение на объекте отдельных строительных работ,переписку с коммунальными службами и осуществляющими контроль органами, с аварийными службами,обращением в страховую компанию по факту затопления помещений (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 18.01.2013г. № 09АП-39349/2012).

Однако во 2-м случае, потому, что такое чрезвычайное обстоятельство возникло после того как объект был приведен в состояние готовности эксплуатации по назначению, либо после старта эксплуатации объекта, то нет оснований не учитывать такой объект в составе основных средств, и не уплачивать налог на имущество.           

На практике возникает еще ряд вопросов, а что если в следствие отличительных черт хозяйственной деятельности объект основных средств перестает давать прибыли, в частности, уменьшаются объемы производства, и налогоплательщик считает, что больше нет необходимости использовать такой объект в производственной деятельности. Получается так, что объект основных средств перестает использоваться. Что творить в таком случае, необходимо ли оставлять объект в виде основного средства и уплачивать налог на имущество? Ответ следует дать положительный. Потому, что имущество обладает признаками основного средства: приобретено с целью использования, а не для перепродажи, срок использования превышает 12 месяцев, располагается в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, то налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать налог на имущество (постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2012г. по делу N А49-2601/2012 и Определение ВАС РФ от 11.01.2013 по тому же делу).

В этой связи напомним, что исключить объект из состава основных средств ввиду утраты способности приносить экономические выгоды (доход) налогоплательщик имеет право при:

отчуждении объекта: продажа, передача по договору мены либо дарения,прекращение использования вследствие морального либо физического износа объекта;ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;передачи объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;выявления недостачи либо порчи активов при их инвентаризации;частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;в иных аналогичных случаях.

При этом стоит отметить про то, что если основное средство временно перестает использоваться (в частности, в следствие необходимости реконструкции либо монтажа оборудования), оснований для его списания нет, даже если такое имущество получено в норме реорганизации предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 по Делу № А49-12723/2005-16А/8).

Мы указали основные критерии постановки на учет в виде основного средства законченного строительством объекта. А как быть в ситуации, когда объект не строится, а приобретается, однако при всем при этом требует выполнения работ, в частности, по ремонтным работам? В соответствии точки зрения судов для решения данной ситуации необходимо выяснить: был ли пригоден объект к использованию на день его приобретения? И ежели налогоплательщик не докажет непригодность к использованию, то будет начислена недоимка по уплате налога на имущество, потому, что по общему правилу объект, не требующий монтажа, пригодный для использования, учитывается в составе основных средств в момент приобретения (Определение ВАС РФ от 08.02.2013 г. № ВАС-198/13). Стоит отметить про то, что непригодность приобретаемого объекта к использованию доказать сложнее чем не готовность построенного объекта к эксплуатации по целевому назначению.

Доказывая непригодность к использованию покупаемого объекта, по нашему мнению необходимо исходить из того, что любой объект всегда приобретается для использования его в определенных целях. Такие цели заранее определены, и известны на день покупки. Таким образом, объект не обязан быть пригоден к использованию в тех целях, для которых он приобретается, и не обязан быть пригоден для таких целей на день покупки. Если целевое назначение объекта заранее предопределено (в частности, жилые помещения), то необходимо доказать именно непригодность использования для таких целей (непригодность для жилья), что на практике бывает сложно. Задача упрощается, если объект продается и покупается именно как объект, использование которого планирует наличие больших финансовых накладных расходов с целью приведения его в состояние, дающее возможность эксплуатацию для определенных целей (в частности, приобретаем жилой дом, признанный не пригодным для проживания в следствие аварийного состояния). Однако бывают ситуации, когда не все так очевидно, и в частности, продавец такого объекта перед его продажей воплотил в жизнь эксплуатацию объекта, хотя бы и частично, а покупатель такого объекта и тут заявляет его непригодность для использования. При таких раскладах в подтверждение непригодности к использованию, могут потребоваться такие доказательства как:

- экспертные заключения, в частности, насчет того, что объекты недвижимого имущества не были пригодны для использования и имея цель нормальной эксплуатации объектов необходимо было выполнить ряд мероприятий по их ремонтным работам и восстановлению (постановление 10-го арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 г. по делу № А41-1497/09),

- все лучше и лучше, если из договора купли-продажи уже будет идти по стопам, что приобретается объект незавершенного строительства, с такой-то степенью готовности, либо указано, что, в частности, объект не имеет внутренней отделки, не подключен к системам коммунального жизнеобеспечения, к инженерным сетям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2013 г. по делу № А56-34010/2012), что может подтверждаться, например, отчетом независимой оценки.

Что касается  непригодности для эксплуатации строительного объекта по целевому назначению, то доказывая такое обстоятельство налогоплательщик должен обосновать незаконченность всего объема строительно-монтажных работ, невыполнение всех работ, обусловленных проектной документацией, либо незавершенность отделочных работ, предоставляя документы, которые подтверждают доработку (достройку) объекта. Проведение экспертизы при таком варианте не требуется, Вы предоставляете обычные доказательства производства строительных, отделочных работ, и главное здесь, для того, чтобы инспекция не доказала фактическую эксплуатацию объекта. Про то, какие доказательства в этой связи приводит инспекция, остановимся далее.

Итак, указав вполне вероятные варианты стратегии защиты налогоплательщикам, остановимся на доказательствах, используемых налоговым органом, с целью обоснования того, что объект эксплуатируется, и, таким образом, является объектом обложения налогом на имущество:                                        

отделом оперативного контроля инспекции могут быть сняты показания фискальной памяти с контрольно-кассовых аппаратов, являющихся собственностью арендатору, установлены факты реализации товаров на основании контрольно-кассовых чеков и книг кассира - операциониста. Таким образом, инспекция доказывает торговую деятельность на объекте, что прямо свидетельствует о его эксплуатации,инспекция может ссылаться на информацию на сайтах в сети «Интернет». Такая информация довольно часто осложняет жизнь налогоплательщикам. В частности, мы доказываем, что на объекте ведутся отделочные либо монтажные работы, и он пока что не эксплуатируется, а на сайтах в глобальной сети размещена информации про то, что уже произошло торжественное открытие такого-то объекта,инспекция может провести допросы свидетелей (сотрудников), в процессе которых служащие прямо либо косвенно могут подтвердить факт эксплуатации либо использования объекта. Допросы довольно часто применяются в процессе проведения выездных налоговых проверок. Задача налогоплательщика в процессе выездной налоговой проверки - ограничить возможность общения проверяющих с кем-либо из сотрудников, кроме гл. бухгалтера и юриста с тем, для того, чтобы не допустить «утечки» негативной для себя информации,инспекция может провести осмотры помещений. Например, именно того объекта недвижимости, по которому ведется спор. Инспекторы имеет право прибыть на объект, осмотреть объект, опросить персонал объекта,инспекторы могут ссылаться на увеличение расходной части бюджета налогоплательщика, в частности, оплаты потребленной воды, электроэнергии, газа, суммы НДФЛ, что косвенно свидетельствует о расширении производственной деятельности, и явно с помощью объектов недвижимого имущества,инспекторы могут ссылаться на книги продаж, счета-фактуры, регистры налогового учета, производственные отчеты, которые подтверждают введение в эксплуатацию и использование объекта в производственной деятельности, при помощи выпуска и реализации готовой продукции.инспекция может приводить информацию, что объект сдан в аренду, при этом подписан акт приема-передачи с арендатором.

В отношении последнего обстоятельства (сдачи помещений в аренду) стоит отметить про то, что сам собой факт сдачи помещений в аренду, не имеет возможности самостоятельно рассматриваться как доказательство фактической эксплуатации объекта, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в виде объекта основного средства и обложения его налогом на имущество, потому, что, в частности:

- в сданных в аренду помещениях могут продолжаться строительно-монтажные либо отделочные работы,

- площади сданных в аренду помещений могут быть незначительны сравнивая с общей площадью объекта, при этом в других помещениях объекта продолжаются строительные либо отделочные работы.

В этой связи представляет интерес постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011г. по Делу № А72-15321/2009, которым была поддержана точка зрения налогоплательщика и признано незаконным решение инспекции по следующим основаниям:

- не была доказана реализация товаров на объекте,

- в аренду было сдан не весь объект, а 60 процентов площади помещений в молле,

- налогоплательщик доказал, что денежные средства, которые были получены согласно неподтвержденным договорам аренды, были направлены для компенсации платежей за услуги комунального плана.

Таким образом, налогоплательщику в споре по налогу на имущество ввиду не принятия на учет имущества в виде объекта основного средства, предстоит доказать следующее:

Если организация занимается строительством доказать, что построенный объект еще не приведен полностью в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению. Объект требует выполнение определенных работ, не в ход идет и не имеет возможности использоваться без таких работ по предполагаемому налогоплательщиком назначению. Такое назначение может явствовать, в частности, из проектной документации, в которой содержится описание, характеристики и назначение помещений объекта.Если организация приобретает готовый объект, то доказать непригодность объекта к использованию в момент его покупки. В частности, приобретая квартиру для временного проживания работников, необходимо доказать непригодность объекта для проживания.В отдельных случаях налогоплательщик может доказать, что он приобретал объект с целью его дальнейшей перепродажи. В этой ситуации доказательствами могут являться: публичные объявления о продаже объекта, обращения в риэлтерские компании с целью анализа потребительского спроса на подобные объекты и поиск потенциальных покупателей, заключение договоров о намерениях, предварительных соглашений с потенциальными покупателями, невозможность либо экономическая нецелесообразность использования объекта в собственных нуждах и прочие.

Таким образом, почти все находится в зависимости от «активности» проверяющих в процессе проверки,  выработки грамотной точки зрения налогоплательщика, правильной работы с доказательствами и источниками их получения. С целью выигрыша дела в суде необходимо придерживаться подходов, выработанных практикой арбитражных судов, и, для начала, практикой Высшего арбитражного суда РФ, внесшей весомый вклад в решение спорных вопросов обложения налогом на имущество.



Читайте так же:
Строительный материал для Группы компаний: выбираем организационно-правовые формы
Составляем должностную инструкцию
При нарушении страховщиком сроков выплаты ему необходимо направить письменную претензию