Главная страница >> Юридические статьи >> Финансовый контроль. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.09.2011 № 4134/11

Финансовый контроль. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.09.2011 № 4134/11


В пункте 1 ст. 113 НК РФ сказано, что лицо не быть может привлечено к ответственности за налоговое нарушения закона при условии, если со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого осуществлено это нарушения закона, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Для нарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, в указанной норме содержится специальное правило (абз. 3): исчисление срока давности производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Если событие налогового нарушений закона, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, не присутствует, привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно (Постановление ФАС МО от 13.04.2011 №КА-А40/1689-11).

Обратите внимание

При применении ст. 122 НК РФ надо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Однако в Налоговом кодексе не разъясняется, что следует считать налоговым периодом, в течение которого осуществлено нарушения закона, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ. В следствии этого неясно, с какого момента нужно исчислять срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.

В арбитражной практике сделан вывод (к которому, следует отметить, приходило основное количество судов), что срок давности отсчитывается с момента окончания налогового периода, за который налог не был уплачен (см., в частности, постановления ФАС СКО от 02.09.2011 №А63-8481/2010, ФАС СЗО от 24.02.2011 №А56-24867/2010, ФАС ЦО от 24.06.2010 №А54-2733/2009С5, ФАС ВВО от 21.11.2009 №А17-695/2009[1],ФАС СЗО от 20.07.2009 №А56-26530/2008[2]).

При этом федеральные арбитражные суды, обосновывая свои решения, понятие «налоговый период» применительно к положениям п. 1 ст. 113 НК РФ трактовали как временной интервал, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В частности, в силу ст. 216, 285 и 379 НК РФ налоговый период по НДФЛ, налогу на прибыль и налогу на имущество – календарный год, а для НДС налоговым периодом в соответствии ст. 163 НК РФ является квартал.

Обратите внимание

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ надо установить наличие ущерба для государства от налогового нарушений закона или наличие угрозы причинения такого ущерба (Постановление ФАС ПО от 11.08.2011 №А65-21143/2010).

Справедливости ради отметим, что в судебной практике имеется и иное мнение (отраженное, стоит отметить, в немногочисленных судебных актах), в соответствии которому срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после истечения срока уплаты налога (см., в частности, постановления ФАС ЦО от 09.09.2008 №А09-7320/2007-21, ФАС СКО от 31.07.2008 №Ф08-4328/2008[3]). В таком случае суды исходили из того, что нарушения закона, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, является оконченным в момент фактической неуплаты налога в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

Обычно срок уплаты налога за определенный налоговый период устанавливается налоговым законодательством не в будущем срока, определенного для подачи налоговых деклараций за этот же период. В частности, в соответствии со ст. 287 НК РФ налог на прибыль обязан быть уплачен (а налоговая декларация подана) не в будущем 28 марта, следующего за истекшим годом. Аналогичное правило закреплено в ст. 346.21 НК РФ, регламентирующей срок уплаты единого налога при применении УСНО.

Примечательно, что обе обозначенные точки зрения в свое время отыскали поддержку у коллегии судей ВАС, и данное обстоятельство, сомнений нет, не способствовало выработке единого подхода при разрешении подобных споров.

Более детально рассматриваемая ситуация была исследована высшей судебной инстанцией только лишь в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, в котором, отметим, высшие арбитры в противном случае истолковали правило, определенное ст. 113 НК РФ, нежели это делали окружные федеральные суды в упомянутых перед этим судебных решениях.

Анализируя положения указанной статьи в совокупности с общепризнанными мерками, установленными ст. 120 и 122 НК РФ, Президиум ВАС пришел к выводу, что налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, под соответствующим периодом, о котором говорится в абз. 3 ст. 113 НК РФ, имеется в виду не период, за который налог уплачивается, а период, предоставленный для уплаты налога (в соответствии с этим, период, в течение которого налогоплательщиком совершается нарушения закона по неуплате налога).

Предметом спора, анализируемого высшими арбитрами, было нарушения закона налогоплательщика, заключающееся в неуплате НДС в тот период времени (2006 год), когда налоговым периодом по данному налогу являлся месяц. Между тем выводы, которые сделали в комментируемом постановлении в данной части[4], касаются общих вопросов, возникающих в рамках налоговых правоотношений, регламентируемых первой частью Налогового кодекса, а так вот, применимы при рассмотрении споров в отношении уплаты любых налогов, в том числе тех, для которых налоговым периодом является календарный год.

Учитывая точку зрения Президиума ВАС, выходит, что срок давности для привлечения налогоплательщика к ответственности, в частности, за неуплату налога на прибыль за 2011 год, нужно исчислять не с 1 января 2012 года, как полагают основное количество федеральных судов, и не с 29 марта 2012 года, как считают судьи ФАС ЦО и ФАС СКО (в постановлениях от 09.09.2008 А09-7320/2007-21 и от 31.07.2008 №Ф08-4328/2008 соответственно), а с 1 января 2013 года, потому, что данный налог нужно уплатить не в будущем 28 марта 2012 года. По сути, данная точка зрения свидетельствует о том, что Президиум ВАС предоставил налоговым органам возможность привлекать налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ еще один год, тем самым фактически увеличив срок давности с трех до 4-х лет.

И хотя Постановление №4134/11 не содержит специальной оговорки о том, что приведенное в нем толкование правовых норм является обязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных споров, точка зрения высших арбитров в любом случае является совершенным ориентиром нижестоящим судам, в противном случае они должны привести весомые контраргументы.

Со своей стороны считаем, что выводы высших арбитров в рассматриваемом постановлении определенно заслуживают внимания. Взгляните.

Статья 11 НК РФ не содержит четкого определения, что такое налоговый период, в п. 3 названной нормы только лишь сделана оговорка, что это понятие в ход идет в значениях, определяемых в соответствующих статьях реального кодекса.

Раскрывает смысл данного понятия ст. 55 НК РФ, в соответствии которой под налоговым периодом (независимо от вида налога) понимается промежуток времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. И в соответствующих статьях реального кодекса (о которых говорится в п. 3 ст. 11 НК РФ), как правило, установлена только лишь длительность этого промежутка времени применительно к каждому виду налога.

При этом в положениях ст. 113 НК РФ не разъясняется, что является налоговым периодом, в течение которого осуществлено нарушения закона, предусмотренное ст. 122 НК РФ. В то же время очевидно, что совершить нарушения закона – не уплатить налог в налоговый период – в смысле ст. 55 НК РФ невозможно, потому, что дата уплаты самого налога, как правило, установлена Налоговым кодексом за пределами этого периода.

Выход предложили высшие арбитры в Постановлении № 4134/11: выяснили период, отведенный законодательством о налогах и сборах налогоплательщику для исполнения обязанности по уплате налога, в качестве налогового периода.


[1] Определением ВАС РФ от 27.04.2010 № ВАС-3094/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[2] Определением ВАС РФ от 20.11.2009 № ВАС-14994/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[3] Определением ВАС РФ от 27.10.2008 № 13658/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[4] Помимо всего этого, в Постановлении № 4134/11 также рассматривался вопрос о правомерности вычета «входного» НДС по счету-фактуре, содержащему факсимильные подписи руководителя и главного бухгалтера. Доводов, позволивших Президиуму ВАС признать неправомерным предоставление налогоплательщику вычета по НДС по такому счету-фактуре, было два. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписей при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете», в силу которого документы бухгалтерского учета должны включать в себя персональные подписи соответствующих лиц. В следствии этого отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.



Читайте так же:
Инвестор отказался оплатить услуги по договору инвестирования, заявив о его незаключенности. Исполнитель доказал обратное и выиграл дело, создав прецедент
Центральный офис не слышит? Проблемы дистанции в оформлении трудовых отношений
Имущественный иммунитет должника